Ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента

Какая ответственность предусмотрена за неисполнение обязанностей налогового агента?

Налоговые агенты начисляют и взимают с налогоплательщиков суммы налогов, после чего перечисляют средства государству Российской Федерации. Но неисполнение обязанностей налогового агента как умышленное, так и по незнанию — не редкость.

О причинах и последствиях таких нарушений мы расскажем в данной статье.

Налоговые агенты: их права и обязанности

Прямая обязанность каждого налогоплательщика — платить налоги. Но в ряде ситуаций между ним и государством существует посредник — налоговый агент. Это может быть как физлицо (если это ИП, у которого есть работники в подчинении), так и предприятия. Так, руководители предприятий обязаны начислять и взимать суммы НДФЛ со своих подчиненных с последующей их уплатой в бюджет.

Соответственно, в роли налоговых агентов по НДФЛ здесь выступают именно руководители. Зачастую налоговыми агентами по НДС и налогу на прибыль являются различные учреждения.

Вспомним, что должны делать налоговые агенты:

• Правильно и в установленный срок начислять и взимать средства с налогоплательщика, после чего перечислять их в бюджет.
• Если взыскать налог с налогоплательщика не удается, агент должен уведомить об этом ИФНС в письменном виде. На это отводится один месяц с момента, когда агент узнал о невыполнимости взыскания налога.
• Учитывать начисленные и выплаченные каждому налогоплательщику денежные средства, а также начисленные, взысканные и перечисленные в пользу государства налоги.
• Подавать в отделение налоговой по месту учета документы, позволяющие отслеживать, вовремя и правильно ли начисляются, взимаются и уплачиваются налоги.
• На протяжении 4 лет хранить бумаги, необходимые для начисления, взыскания и уплаты налогов в бюджет.

Что касается прав налоговых агентов, они аналогичны правам налогоплательщиков. Полная информация на этот счет приведена в п. 2 ст. 24 НК РФ.

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента

Неисполнение обязанностей налогового агента преследуется уголовным законодательством. По ст. 199.1 УК РФ, если агент в личных интересах не исчисляет, не удерживает, не перечисляет суммы налогов в крупном и особо крупном размере, то отвечает по закону.

Крупными и особо крупными признают суммы свыше 2 миллионов и свыше 10 миллионов соответственно.

Что очень важно, действовать налоговый агент должен в личных интересах — лишь в этом случае его можно привлечь к ответственности по УК РФ. Соответственно, в суде должны доказать, что налоговый агент руководствовался именно личными мотивами.
Что такое личные мотивы? Под личным интересом понимают:

• Корыстные цели, стремление к получению финансовой выгоды.
• Личные побуждения (например, родственные).
• Желание продвинуться по карьерной лестнице за счет своих действий.

То есть, нарушение обязательств налоговым агентом с объективной стороны — сам факт неуплаты налога в бюджет. Субъективная сторона — это сознательное, умышленное действие налогового агента.

Неисполнение обязанностей налогового агента

Только если налоговый агент нарушает обязанности, связанные с исчислением, взысканием и уплатой налогов, его могут привлечь к ответственности по УК РФ. За иные нарушения применяются другие меры наказания. Например, если агент не предоставляет в отведенное время в ФНС документацию или информацию, обязательную для предъявления по НК РФ, ему выписывают штраф:

• За непредставление справки 2-НДФЛ на сотрудника, получившего от него прибыль — 200 руб.
• За непредставление отчетности по 6-НДФЛ — 1 тыс. руб. за каждый просроченный месяц.
• Если в документации, которую предоставляет агент, отражена неверная информация — 500 руб. за каждую бумагу с некорректными данными.

В некоторых случаях с агентов взимают не только штрафы, но и недоимки и пени. Приведем пример: ООО взыскало с сотрудников подоходный налог, однако в установленное время не уплатило его государству. За это законодатель наложит на ООО штраф и обяжет заплатить недоимку и пени, по ст. 108 НК Российской Федерации.

Последствия неисполнения обязанностей налогового агента

ИФНС вправе наложить санкции на агента в виде штрафа, пени и недоимок в течение 3 лет. По окончании этого срока предъявить требования невозможно.

Какая на сегодняшний день существует судебная практика по неисполнению обязанностей налоговыми агентами? Практически никогда суд не лишает нарушителя свободы, то есть, не сажает его за решетку. Завершаются такие дела, как правило, штрафом, реже — условным лишением свободы.

Источник: https://nalog-blog.ru/nalog/kakaya-otvetstvennost-predusmotrena-za-neispolnenie-obyazannostej-nalogovogo-agenta/

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Энциклопедия Сервиса бесплатных юридических консультаций » Налоговое право » Правонарушения » Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы.

Специальными нормами НК устанавливается не только ответственность налогоплательщиков. В ряде случаев она может касаться третьих лиц.

Примером выступает ст. 123 НК, предусматривающая наказание для налоговых агентов, допустивших нарушения при налогообложении.

В качестве такового выступают защищаемые государством правовые отношения, связанные с исполнением обязанностей налоговым агентом, по внесению в бюджет обязательных платежей.

Когда происходит нарушение, вред причиняется интересам публично-правовых образований. Это связано с тем, что последние осуществляют управление бюджетом того или иного уровня.

Субъект нарушения

Налоговым агентом может выступать как физическое лицо, так и организация. При этом, ответственность несет только гражданин, обладающий статусом ИП. На них возлагаются обязанности по удержанию и перечислению денежных средств в бюджет по той причине, что последние оказываются в распоряжении этих субъектов.

Необходимость совершения таких действий вытекает из различных отношений. Примером выступает трудовой договор. Работодатель несет ответственность, являясь налоговым агентом.

Получить взыскание за это нарушение может любой субъект, имеющий статус налогового агента. Для этого требуется прямое указание в нормах закона, регулирующих правоотношения, касающиеся уплат конкретного сбора или налога.

Особенности субъективной стороны

Ст. 123 не содержит условий о форме вины. Это позволяет сделать вывод о возможности всех вариантов.

Нарушитель может действовать умышленно. Решение о невыполнении обязанностей принимается уполномоченным лицом. Его причины не имеют юридического значения и не служат квалифицирующими признаками.

Вина в форме неосторожности предполагает неисполнение обязанностей ввиду ошибки и других небрежностей ответственного за эти операции сотрудника.

Несмотря на то, что этот признак не является квалифицированным, неумышленная форма вины может приниматься в расчет в качестве смягчающего обстоятельства и служить основанием для того, чтобы снизить ответственность нарушителя.

Особенности объективной стороны

Этот элемент нарушения характеризуется бездействием. ст. 123 НК позволяет говорить о следующих вариантах виновного поведения:

• ситуации, когда невыполнение обязанностей налогового агента заключается в том, что он не исчислил полагающуюся к уплате сумму. Следствием этого выступает неуплата;
• случаи, когда исчисление осуществлено, однако удержания не произошло. Результатом также является неуплата;
• ситуации, при которых исчисление, удержание и перечисление производится не в полном объеме;
• случаи, когда происходит исчисление и удержание. При этом не производится перечисление;
• ситуации исчисления и удержания налога в неполном объеме, дополняемая невыполнением перечисления.

Учитывая рассмотренные примеры и изучив текст ст. 123 НК, можно говорить о том, что объективную сторону этого нарушения могут составлять все указанные действия в отдельности.

Если речь идет о технической ошибке, связанной с неверным указанием идентификатора платежа, поступившего в казну, то указанная норма не применяется. Такую позицию поддерживает судебная практика. Главным аргументом выступает отсутствие ущерба, нанесенного бюджету.

Дополнительным признаком выступает несоблюдение срока исполнения обязанностей. Он предусмотрен специальными правилами об отдельных видах налогов.

Специалисты критикуют такой подход, поскольку ст. 123 НК фактически содержит 2 состава правонарушения. Они считают недопустимым применение одного наказания за деяния разной степени тяжести. В одном случае казна не получает средства, а в другом они, хотя и с опозданием, перечисляются в бюджет.

Возможны ситуации, когда агент уплатил налог из своих средств. Если этот факт выяснится, он подлежит ответственности за неисчисление и неудержание налогов, поскольку не выполнил указанные обязанности.

Доказательной базой выступает документация налогового агента. Это может быть, как главная книга, так и персональные учетные карточки по НДФЛ, находящиеся у налоговиков. Кроме того, выявить нарушения по исчислению, удержанию и перечислению поможет документ о выдаче заработка наличными деньгами, а также соответствующие банковские проводки предприятия.

Ответственность за нарушения

Ст. 123 НК устанавливает штраф, составляющий 1/5 от суммы подлежащей перечислению. Именно по этой причине специалисты настаивают применении более мягких мер за просрочку, поскольку она характеризуется меньшим ущербом для публичных финансов.

Лицо, ведущее дело, должно применять указанное наказание с учетом имеющихся смягчающих или отягчающих обстоятельств. В отсутствие отдельного состава нарушения, при просрочке, позиция агента имеет перспективы применения ответственности, сниженной, как минимум, в 2 раза.

Сложившаяся судебная практика рассматривает перечисление не в срок в качестве смягчающего обстоятельства.

Интересен вопрос, связанный с возложением на нарушителя дополнительных обязательств. Если им осуществлено исчисление и удержание, то, помимо штрафа, он заплатит саму недоимку, а также пени, рассчитываемые до фактического внесения в бюджет суммы налога.

Иное положение возникает, если суммы не подверглись удержанию. В этом случае, нарушитель не должен уплачивать недоимку.

В отношении пеней применяется специальное правило. Согласно нему, их начисление происходит за период с первого дня после окончания срока перечисления налога до окончания временного отрезка, предоставленного налогоплательщику на самостоятельное исполнение соответствующих обязанностей.

После наступления указанной даты пени будет уплачивать сам налогоплательщик, при условии невыполнения им своей обязанности по уплате.

Источник: https://advokat-malov.ru/pravonarusheniya/nevypolnenie-nalogovym-agentom-obyazannosti-po-uderzhaniyu-i-ili-perechisleniyu-nalogov.html

Что сделают налоговики, если налоговый агент не исполнил свои обязанности: разъяснения Пленума ВАС РФ

Определение налогового агента приведено в статье 24 НК РФ. Там сказано, что налоговые агенты — это лица, на которых по закону возложена обязанность удержать налог у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет.

Удержание происходит в момент, когда налоговый агент перечисляет налогоплательщику некую сумму денег, например, заработную плату, вознаграждение за услуги или дивиденды. Таким образом, налоговый агент является по отношению к налогоплательщику кредитором, а налог удерживается при погашении кредиторской задолженности.

В соответствующих главах Налогового кодекса говорится о том, при выплате каких сумм кредитор становится налоговым агентом. К наиболее распространенным можно отнести следующие случаи. Выдача заработной платы сотрудникам (в этой ситуации работодатель обязан удержать НДФЛ (ст. 226 НК РФ)).

Выплата доходов иностранной организации (организация-источник выплаты должна удержать налог на прибыль (ст. 310 НК РФ)). Перевод арендной платы за пользование федеральным, региональным или муниципальным имуществом (арендатор обязан удержать НДС (ст. 161 НК РФ)). И перечисление дивидендов учредителю (компания должна удержать налог на прибыль (ст. 275 НК РФ)).

В Налоговом кодексе предусмотрены и другие ситуации, когда кредитор выступает в роли налогового агента.

Добавим, что налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики. Помимо прав у налоговых агентов есть и обязанности: вести учет выплаченных сумм и удержанных налогов, представлять инспекторам документы по этим выплатам и удержаниям и проч. За невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога полагается штраф по статье 123 НК РФ.

Если налоговый агент не погасил свою задолженность перед налогоплательщиком

Случается, что кредитор по той или иной причине не может (или не хочет) погасить свою задолженность перед налогоплательщиком. Это не означает, что обязанности налогового агента отсутствуют.

Пленум ВАС РФ подчеркнул, что хотя удержать и перечислить налог в данной ситуации нельзя, у налогового агента появляется новая обязанность — сообщить в ИФНС о том, что налог удержать невозможно, а также о сумме своего непогашенного долга. Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.

Добавим, что в общем случае сделать подобное сообщение нужно в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержания налога. А для НДФЛ установлен отдельный срок — не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п.

 5 ст. 226 НК РФ). И даже если данный срок пропущен, сообщение все равно нужно подать. Об этом сообщили специалисты ФНС России в письме от 06.07.12 № ЕД-4-3/11637@ (см. «Налоговый агент обязан сообщить налоговикам о невозможности удержать НДФЛ с выплат в пользу физлица, даже если пропущен срок подачи такого сообщения»).

Как следует поступить налоговый агент? По мнению чиновников из ФНС России, изложенному в письме от 13.12.12 № ЕД-4-3/21260, налоговый агент должен представить уточненный расчет по налогу на прибыль (см.

«Российская организация, которая по техническим причинам не выплатила доход иностранной компании, должна представить «уточненку» по налогу на прибыль»).

Можно ли взыскать недоимку и пени с налогового агента

В Налоговом кодексе нет четкого ответа на вопрос, могут ли сотрудники ИФНС взыскать налог и пени с налогового агента, который не исполнил в полной мере своих обязанностей.

Высший арбитражный суд изложил свое видение ситуации. По мнению судей, все зависит от того, удержан ли налог из доходов налогоплательщика.

Если налог удержан, но не перечислен в бюджет, то инспекторы вправе взыскать недоимку и пени с налогового агента.

Если же налог не удержан, то инспекторам разрешено взыскать с налогового агента только пени. При этом период, за который начисляются пени, строго ограничен. Начало периода — это дата, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог в бюджет. Окончание периода — это дата, когда обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика.

Пример

Допустим, 8 ноября 2013 года работодатель выплатил своему сотруднику зарплату за октябрь 2013 года, но не удержал НДФЛ. Тогда, согласно пункту 4 статьи 228 НК РФ, сотрудник должен самостоятельно заплатить налог на доходы не позднее 15 июля 2014 года. Значит, пени с работодателя будут взысканы за период с 8 ноября 2013 года по 15 июля 2014 года.

Здесь есть одно исключение. С налогового агента, который не удержал налог с доходов, выплаченных иностранному лицу, можно взыскать и пени, и налог. Причем период для начисления пеней не ограничен.

Как следствие, обязанность по самостоятельной уплате налога для него никогда не наступит, и все последствия неуплаты ложатся на налогового агента.

В каком случае ифнс не вправе заблокировать счет налогового агента

Правила приостановления операций по банковским счетам распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов. Это следует из пункта 11 статьи 76 НК РФ.

Однако, как указал Пленум ВАС РФ, заблокировать счет налогового агента можно не всегда. Одно из оснований блокировки, а именно опоздание с представлением декларации, к налоговым агентам не применяется.

Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ декларацию сдают только налогоплательщики. Что же касается налогового агента, не представившего вовремя налоговый расчет, то по этому основанию приостановить операции по счету налогового агента нельзя.

Когда налоговому агенту вернут излишне перечисленную сумму налога

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога применяются не только к налогоплательщикам, но и к налоговым агентам. Но с точки зрения Высшего арбитражного суда зачет и возврат возможен не в любой ситуации.

Так, если налоговый агент удержал правильную сумму налога, а в бюджет по ошибке перевел больше, то разницу ему должны вернуть, либо зачесть безоговорочно.

Но если налоговый агент ошибочно удержал больше, чем было нужно, и эту же сумму перевел в бюджет, то возврат или зачет возможен только в одном из двух случаев.

В первом случае — когда вернуть налогоплательщику излишне удержанную сумму налога должен именно налоговый агент. Такая обязанность предусмотрена, в частности, в отношении НДФЛ, излишне удержанного работодателем (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Во втором случае — когда налоговый агент уже вернул излишне удержанную сумму налогоплательщику по собственной инициативе, либо по требованию налогоплательщика.
Во всех прочих ситуациях деньги налоговому агенту не вернут и не зачтут, так как излишне взыскную сумму налогоплательщик получит не от агента, а от налоговиков.

* Разъяснения Пленума ВАС РФ, касающиеся налоговой недоимки, по которой налоговики пропустили сроки взыскания, были рассмотрены в материале: «Налоговая недоимка, нереальная ко взысканию: разъяснения Высшего арбитражного суда», а разъяснения по вопросам привлечения к ответственности вне рамок проверки — в материале «Пленум ВАС РФ разъяснил процедуру привлечения к ответственности за несвоевременную сдачу бухотчетности и другие нарушения, выявленные вне рамок проверки».

От редакции

На нашем сайте вы можете не только читать статьи, но и подписаться на аудиосеминары наших экспертов: ведущего эксперта «Бухгалтерии Онлайн» Елены Маврицкой; главного налогового эксперта форума «Бухгалтерия Онлайн» Александра Погребса, а также менеджера разработки программы «Контур-Зарплата» и консультанта портала «Бухгалтерия Онлайн» Вячеслава Шинкарева.

Стоимость подписки — 300 рублей. За эту сумму подписчик получает доступ на три месяца ко всем записанным и выложенным аудиосеминарам. Это не менее нескольких десятков лекций. Новые аудиосеминары выкладываются каждую неделю. Кроме того, по понедельникам размещается аудиообзор новостей для бухгалтера за минувшую неделю.

Оплатить доступ можно с помощью банковской карты через систему мгновенных платежей ASSIST или по квитанции Сбербанка.

Список доступных аудиосеминаров

Инструкция по оплате

Источник: https://www.Buhonline.ru/pub/comments/2013/10/7886

Какая ответственность ожидает налогового агента за неисполнение обязанностей

Налоговое законодательство устроено таким образом, что оказаться виновным в совершении преступления, связанного с налогообложением, может не только сам налогоплательщик, но и иные лица, на которых возложены определённые «посреднические» обязанности. Таких лиц называют налоговыми агентами, и именно об их обязанностях и о степени ответственности за их неисполнение и пойдёт речь в настоящей статье.

Наказание за неисполнение обязанностей налогового агента.

Обязанности и полномочия

Итак, в рамках настоящей статьи, под «агентом», в соответствии с Налоговым кодексом РФ, понимается и признаётся лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по начислению или удержанию выплат у налогоплательщика с последующим перечислением удержанной суммы в бюджетную систему РФ. Причем как для удержания, так и для перечисления законодательством установлены определённые способы и регламентируемые сроки. Данное определение предоставлено законодателем в статье 24 НК РФ, а в части 3 указаны и вышеупомянутые «посреднические» обязанности, а именно:

• своевременно и в полном объёме удерживать и перечислять в Федеральное казначейство удержанные суммы денежных средств налогоплательщика;
• осуществлять коммуникацию в письменном виде с налоговым органом в случае отсутствия возможности удержания денежных средств в течение 1-го месяца с момента выявления данных обстоятельств;
• вести полную отчётность по каждому налогоплательщику;
• по требованию налогового органа предоставлять документацию для проверки корректности начисления и удержания денежных средств;
• сохранять имеющуюся документацию на протяжении не менее 4-х лет.

Принимая во внимание вышеприведённое определение, а также перечень основных обязанностей, можно сделать вывод, что налоговыми агентами могут быть индивидуальные предприниматели и сотрудники бухгалтерии организаций, на которых возложены подобные должностные обязанности.

Ответственность и наказание

Соответственно, если лицо, имеющее статус «агента» не исполняет своих обязанностей, возложенных действующим законодательством, то неминуемо наступление ответственности.

Преступления и правонарушения по рассматриваемой экономической сфере подразумевают два вида ответственности: налоговую и уголовную. В первом случае предусмотрены определённые штрафные санкции, установленные в соответствии с главой 16 НК РФ. Например, это статья 126.

Статья 123 НК РФ – это несоблюдение установленных сроков удержания и перечисления выплат, совершаемое в неправомерной форме. Виновному полагается штраф в размере 20% от неудержанной суммы.

Уголовная ответственность

Само по себе признание деяния в форме уголовно наказуемого преступления говорит о серьёзности и значимости, а также об общественной опасности данного поступка, а, следовательно, и тяжесть наказания будет на порядок выше, нежели вышеприведённые санкции, регламентированные положениями НК РФ.

Сразу следует отметить, что диспозиция статьи 199.1, о которой и пойдёт речь ниже, содержит такой обязательный признак, как крупный или особо крупный размер фигурируемой в деле сумме денежных средств.

В соответствии с примечанием законодателя, крупный размер исчисляется как сумма налогов и сборов за трёхлетний финансовый период в 5000000 рублей, если на невыплаченную сумму приходится более 25% от упомянутых 5000000 рублей, либо если сумма превышает 15000000 рублей.

А особо крупным размером считаются суммы денежных средств, исчисляющиеся в размерах 15000000 рублей, 50% и 45000000 рублей.

Принимая во внимание всё вышеприведённое, следует обратиться к положениям статьи 199.1 УК РФ:

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершённое в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трёхсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.
2. То же деяние, совершённое в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.

Как видно из части 1, ещё одним обязательным условием для квалификации неисполнения обязанностей налогового агента как преступления является требование, чтобы мотивационная составляющая для виновного лица была в форме личных интересов. Данный интерес проявляется в стремлении/желании получить какую-либо личную выгоду, например, продвижение по карьерной лестнице, получение взаимной услуги, нужной рекомендации и прочего.

Важно, что личный интерес нельзя ставить в один ряд с корыстными мотивами, так как первое подразумевает личные и нематериальные блага, а во втором случае имеется в виду некая форма хищения денежных средств путём изъятия той или иной суммы в свою пользу. Важность этого различия заключается в том, что при отсутствии в составе деяния личных интересов состав рассматриваемого преступления образован не будет, а наличие в действиях корысти повлечёт за собой дополнительную квалификацию.

Отдельно следует отметить предусмотренную положением статьи 199.1 УК РФ тяжесть возможного наказания, а именно:

• штрафы от 100000 до 500000 рублей;
• принудительные работы на 2 и 5 лет соответственно с возможным должностным и деятельным запретом на срок до 3-х лет;
• арест на 6 месяцев;
• лишение свободы на 2 года или 6 лет с аналогичным запретом.

Конечно же, тяжесть наказания напрямую зависит от размера суммы денежных средств, которые не были выплачены в полном размере налоговым агентом.

Заключение

В заключение стоит сказать о том, что согласно примечаниям законодателя, если виновное лицо впервые допустило рассматриваемое злодеяние, были исправлены собственные недочёты или противоправные действия в полном размере, с учётом начисленных штрафов и пеней, то оно освобождается от уголовной ответственности. Это, к слову, выгодно отличает преступления в сфере налогообложения, по сравнению с другими уголовно-наказуемыми преступлениями.

Источник: https://ugolovnyiexpert.ru/ekonomika/otvetstvennost-za-neispolnenie-obyazannostej-nalogovogo-agenta.html